المساهمة العامة في القطاع الصناعي األردني The Complementary Relationship between Target Costing and Value Chain In The Public Corporations Of The Jordanian Industrial Sector - An Empirical Study - م. ذاكر عبد هللا مفلح مصاروة جامعة عجلون األهلية عجلون _ المملكة االردنية الهاشمية م.د. عبيد خيون الخفاجي جامعة بغداد المعهد العالي للدراسات المحاسبية و المالية المستخلص:يهدف هذا البحث إلى د ارسة الكلفة المستهدفة وسلسلة القيمة والعالقة التكاملية بينهما في تخفيض كلف المنتجات وتلبية رغبات العمالء وتحقيق ميزة تنافسية است ارتيجية منها لمواجهة للشركات الصناعية المنافسة العالمية والتطو ارت التقنية والتوقعات المتغيرة للعمالء على الدوام.ال شك أن المستهدفة وسلسلة القيمة يحتالن في الوقت الحاضر جانبا كبي ار من الشركات الصناعية ألهميتهما الكبيرة في الرئيس للتحقق من الصناعي في األردن. وسلسلة القيمة ضمان بقائها ونموها وتطورها. دور المدخلين المذكورين مجتمعين في عينة من الشركات استجابة الكلفة اهتمام االداريين والمحاسبين في وقد كانت هذه األهمية المحفز المساهمة العامة ان سبب اختيار شركات القطاع المذكور هو ان التطبيقات المتعلقة في القطاع بالكلفة المستهدفة فيها لم تعط االهتمام المطلوب في البحوث والد ارسات السابقة.لقد تم جع البيانات بواسطة استمارة استبانة تم توزيعها على عينة من الشركات المذكورة آنفا الختبار فرضيات البحث الشركات الصناعية األردنية. وتشير النتائج بشكل اجمالي الى أن الشركات عينة الد ارسة األربعة في تمتلك البيئة المناسبة لتطبيق مدخل الكلفة المستهدفة وأن هناك دور للمدخل المذكور في تخفيض التكاليف في الشركات المذكورة وأن مدخلي التكلفة المستهدفة وسلسلة القيمة يالئمان بيئة التصنيع الحديثة وهنالك عالقة تكاملية بين المدخلين المذكورين. أخي ار بينت نتائج التحليل وجود بعض العالقات المعنوية احصائيا الكلفة المستهدفة وسلسلة القيمة في الشركات الصناعية األردنية. الفرضيات العدمية لهذا البحث من )1( الى )4( وقبول الفرضيات البديلة بصورة كلية. بين مدخلي وقد ادت نتائج التحليل الى رفض ABSTRACT: This research aims to study the target costing and value chain with their complimentary relationship in reducing product costs, meeting the needs of customer, and achieving strategic competitive advantage for manufacturing corporations in response to face international competition, technological development and continuous changing expectations of customers. No doubt, the target costing and value chain both currently occupy a great deal of the attention of managers and accountants at the manufacturing corporations due to the significance to insure their continuity, growth and development. This significance has been the main motive to examine the role of target costing and value chain in a sample of public 203
corporations of the industrial sector in Jordan.The corporations in the industrial sector have been selected in this research because the practices related to target costing and value chain have not been given the required attention in the previous research and studies.the data was collected by means of a questionaire handed to a sample from the Jordanian manufacturing corporations to test the four null hypotheses. The results overall indicate that the sampled corporations have the appropriate environment to the application of target costing approach, there exist a role to the mentioned approaches in reducing cost and there is a relevant relationship between the two approaches. Also, these results clearly show that there are some statistically significant relationships between target rosting and value chain approaches at the jordanian manufacturing corporations. Finally,The result of the analysis have led to reject the null hypotheses (1) to (4) of the research and fully accepted the alternative ones. المقدمة:إن المنافسة العالمية والتطو ارت التقنية بنظم اإلنتاج والكلف واألذواق المتغيرة للعمالء على الدوام بالنسبة للمنتجات الصناعية أجبرت الشركات على البحث عن أساليب إلنتاج منتجات بكلفة منخفضة وجودة وبأسعار تنافسية لتحقيق مستوى ربحية مرض من أجل ضمان البقاء والنمو والتطور. فنظم الكلف التقليدية لم تعد كافية لتحقيق ذلك لذا سعت الشركات جاهدة إلى استخدام أساليب متنوعة تمكنها من تخفيض تكاليف منتجاتها وتحسين قدرتها التنافسية فكانت الكلفة المستهدفة Costing( )Target وسلسلة القيمة Chain( )Value من أهم المداخل التي استطاع عدد كبير من الشركات في العالم على اختالف أنشطتها استخدامها في إدارة الكلف وجني ثمارها. يتكون هذا البحث من خمسة أج ازء يتناول الجزء األول اإلطار العام للبحث وبعض الد ارسات السابقة ويناقش الجزء الثاني مدخل الكلفة المستهدفة. والجزء الثالث يتطرق إلى مدخل سلسلة القيمة وعالقته بالكلفة المستهدفة. أما الجزء ال اربع فيصف الجانب التطبيقي للبحث. اخي ار يبين الجزء الخامس واألخير أهم االستنتاجات والتوصيات التي توصل إليها البحث. ))المبحث األول:اإلطار العام للبحث وبعض الد ارسات السابقة(( مشكلة البحث:تواجه أغلب الشركات الصناعية في مختلف دول العالم منافسة شديدة في السوق الدولية وتطو ارت تقنية مت ازيدة في البيئة الصناعية وتغير مستمر في رغبات العمالء وتفضيالتهم وصعوبات كبيرة في امتالك سيطرة قوية في تحديد أسعار المنتجات. هذه األسباب مجتمعة أدت إلى لجوء العديد من هذه الشركات إلى استخدام مداخل مختلفة الدارة الكلف ومنها الكلفة المستهدفة وسلسة القيمة. إال أن استخدام كل من هذين المدخلين بشكل مستقل وبدون اعتماد استرتيجية تكاملية لتحديد كلف المنتجات طوال دورة حياتها ال يؤدي بالضرورة إلى تخفيض كلف المنتجات وتلبية رغبات العمالء وتحقيق ميزة تنافسية بصورة كفوءة وفاعلة. والسبب في ذلك يمكن أن يعزى إلى أن الكلفة المستهدفة تركز بشكل كبير على الم ارحل األولى من التيار المتدفق للكلف المرتبطة بوظائف سلسلة القيمة وهي مرحلتي التخطيط للمنتج وتصميمه وال تعطي 203
اهتماما كافيا للم ارحل الالحقة للمرحلتين المذكورتين وهي م ارحل اإلنتاج والتسويق والتوزيع والخدمات بعد البيع على الرغم من أن هذه الم ارحل تتضمن تكبد الشركات كلف غير قليلة ينبغي تحميلها على المنتج. ال شك أن الكلف غير اإلنتاجية تعد أساسية لتحديد ربحية المنتج بنفس القدر من األهمية التي تحتلها الكلف اإلنتاجية. فتجاهل أو حذف جزءا من الكلف غير اإلنتاجية أو جميعها للمنتجات يعني أن الكلف المحتسبة والمحملة عليها تكون أقل مما ينبغي األمر الذي ينجم عن ذلك استم ارر الشركات بإنتاج منتجات تحقق خسائر في المدى الطويل وليس أرباحا مما ينعكس سلبا على تحقيق الشركات لمستوى ربح مرض من العائد على أرس المال المستثمر والمحافظة على حصة سوقية مناسبة من أجل إستم اررها ونموها وتطورها.بناءا على ما تقدم فإن مشكلة البحث تبرز بوضوح من ج ارء التطبيق المنفرد وغير المتكامل لكل من مدخلي الكلفة المستهدفة وسلسلة القيمة وبالتالي عدم تحقيق األهداف المنشودة منهما بصورة مجتمعة. لذا فأن هذا البحث يحاول د ارسة هذه المشكلة بشكل متعمق من خالل التعرف على مدى توافر مقومات تطبيق كل من مدخلي الكلفة المستهدفة وسلسلة القيمة وبيان أهمية هذين المدخلين في تخفيض الكلف والعالقة التكاملية بينهما في عينة من الشركات أهمية البحث:يحتل من الشركات- المساهمة العامة في القطاع الصناعي. كل من مدخلي الكلفة المستهدفة وسلسة القيمة في الشركات الصناعية - كما في غيرها أهمية كبيرة بسبب تأثيرهما الواضح على استم ارر تلك الشركات ونموها ومستويات أرباحها وأوضاعها المالية وقيمها في أسواق المال. الكلفة المستهدفة وسلسلة القيمة أن أهمية هذا البحث تنبثق من محاولته د ارسة وتحليل طبيعة وأهميتهما ومقوماتهما والصعوبات الفنية التي تحول دون تطبيقهما ودورهما في تخفيض تكاليف اإلنتاج بشكل مستمر وبيان العالقة التكاملية بينهما بشكل معمق.أن الد ارسة والتحليل المتعمقين للكلفة المستهدفة وسلسة القيمة في الشركات المساهمة العامة في القطاع الصناعي تعد حجر ال ازوية في مساعدة متخذي الق ارر على اإلحاطة بكل أبعاد هذين المدخلين الحيويين وما يكتنفها من مشكالت وصعوبات وتعقيدات لتجاوزها بهدف التوصل إلى ق ار ارت إدارية أفضل لتحقيق أهدافها المنشودة. أهداف البحث:يهدف البحث إلى تحقيق األهداف اآلتية:- 1- د ارسة وتحليل كل من مدخلي الكلفة المستهدفة وسلسلة القيمة والتعرف على طبيعتهما وأهميتهما ومقوماتهما والصعوبات الفنية التي تحول دون تطبيقهما ودورهما في تخفيض تكاليف اإلنتاج والعالقة بينهما في عينة من الشركات 2- بيان أبعاد اإلطار التطبيقي المذكورة في أعاله.. لمدخلي الكلفة المستهدفة وسلسلة القيمة 3- التعرف على مدى انسجام أبعاد اإلطار التطبيقي الصناعية مع اإلطار النظري إلدارة الكلف. في إدارة الكلف من قبل الشركات لمدخلي الكلفة المستهدفة وسلسلة القيمة في الشركات 4 -اختبار فرضيات الد ارسة على أساس البيانات التي تم جمعها من عينة من الشركات الصناعية. 231
فرضيات البحث: يقوم هذا البحث على الفرضيات العدمية اآلتية: 1- ال تتوافر في الشركات الصناعية مقومات تمكنها من تطبيق مدخل الكلفة المستهدفة. 2- ال يؤدي استخدام مدخل الكلفة المستهدفة إلى تخفيض تكاليف المنتجات لدى الشركات الصناعية. 3- ال توجد صعوبات فنية تشكل تحديات تحول دون تطبيق مدخل الكلفة المستهدفة وسلسلة القيمة في الشركات الصناعية. 4- ال توجد عالقة بين مدخلي الكلفة المستهدفة وسلسلة القيمة في الشركات الصناعية. منهجية البحث:يتألف هذا البحث من جانبين: نظري وتطبيقي. يناقش الجانب النظري بإيجاز مدخلي الكلفة المستهدفة وسلسلة القيمة وأهم الجوانب المتعلقة بهما. أما الجانب التطبيقي فيمثل د ارسة عملية مستمدة من الواقع الميداني للمدخلين المذكورين وجوانبهما المهمة. يمثل مجتمع البحث الشركات المساهمة العامة لقطاع الصناعة المدرجة في بورصة عمان والبالغ عددها 44 شركة. وقد تم سحب عينة طبقي ة عشوائي ة لتشمل جميع القطاعات الصناعية ومقدارها )55( شركة صناعية من مجتمع الد ارسة بنسبة )%27(. من أجل الحصول على بيانات تساعد على د ارسة وتحليل مشكلة البحث فقد تم تصميم استبانة جرى توزيعها على المديرين الماليين وموظفي إدارة التكاليف في الشركات عينة الد ارسة.لقد استخدم في البحث مقياس ليكرت الخماسي Scale( )Likert لتحديد درجة موافقة أف ارد عينة الد ارسة على كل فقرة من فق ارت أداة الد ارسة. أما أهم األساليب اإلحصائية المستخدمة في التحليل فقد كانت النسب المئوية لإلجابات )التك ار ارت( والمتوسط الحسابي واالنح ارف المعياري ومعامالت االرتباط لتحديد قوة العالقة بين المتغي ارت. الد ارسات السابقة:هناك عدد من الد ارسات العربية واألجنبية السابقة التي تناولت مدخلي الكلفة المستهدفة وسلسلة القيمة ولهذا فإننا سوف نورد مجموعة منها على النحو اآلتي: الد ارسات العربية: 1- د ارسة )عبداهلل 7212( بعنوان "إمكانية تطبيق نظام الكلفة المستهدفة لرفع القدرة التنافسية". هدفت هذه الد ارسة الى تحديد أوجه القصور في نظام الكلف المطبق في الشركة اليمنية لصناعة المنتجات الحديدية ود ارسة إمكانية تطبيق مدخل الكلفة المستهدفة لرفع القدرة التنافسية لها والتعرف على الصعوبات التي تعيق تطبيقه.ومن أهم نتائج هذه الد ارسة أنه يتوافر لدى الشركة عينة الد ارسة اإلمكانية الفنية والمحاسبية لتطبيق مدخل الكلفة المستهدفة وبدعم من اإلدارة العليا لتطبيق المدخل المذكور بهدف رفع القدرة التنافسية للشركة وان هناك بعض المعوقات التي تحول دون تطبيق مدخل الكلفة المستهدفة من أهمها عدم تعاون الموردين مع الشركة لتحقيق الكلفة المستهدفة ووجود صعوبة في تحديد سعر السوق المستقبلي للمنتجات الذي يعتبر نقطة البداية الحتساب الكلفة المستهدفة. 230
7- د ارسة )النابلسي 7224( بعنوان "إمكانية تطبيق مدخل الكلفة المستهدفة في الشركات الصناعية األردنية". هدفت هذه الد ارسة إلى التعريف بماهية الكلفة المستهدفة وأهمية وامكانية تطبيقها كأداة إلدارة الكلف في الشركات الصناعية األردنية فضال عن تشخيص مقومات تطبيق مدخل الكلفة المستهدفة والصعوبات التي تواجهها الشركات في تطبيقه. تكونت عينة الد ارسة من خمس شركات تعمل جميعها في مجال الصناعة المتعلقة بإنتاج المكيفات واألخشاب واألجهزة الكهربائية والمنزلية. وقد تم الحصول على بيانات الد ارسة عن طريق توزيع )172( استبانة على أف ارد العينة في الشركات الصناعية األردنية. وقد أظهرت هذه الد ارسة وجود عالقة ايجابية في الشركات الصناعية بين تطبيق الكلفة المستهدفة وبين تخفيض الكلف من خالل معرفة مقدار الكلفة سابقا بحيث يتوازن مع إمكانيات المنظمة وان الكلفة المستهدفة تساعد على طرح منتجات ذات مواصفات ضمن رغبات المستهلكين وضمن حدودهم المادية وأن هناك إمكانية لتطبيق الكلفة المستهدفة في الشركات الصناعية األردنية. 3- د ارسة )المطارنة 7222( بعنوان" متطلبات ومعوقات تطبيق مدخل الكلفة المستهدفة في الشركات الصناعية المساهمة العامة األردنية".هدفت هذه الد ارسة إلى التعرف على مجاالت استخدام الكلفة المستهدفة في الشركات الصناعية األردنية والتعرف على مدى توافر العناصر الالزمة لتطبيق هذا المدخل والتعرف على المعوقات التي تحول دون تطبيقه عن طريق تصميم استبانة وزعت على )31( شركة صناعية أردنية تمثل عينة الد ارسة. وقد توصلت هذه الد ارسة إلى مجموعة من النتائج من أهمها إن الشركات الصناعية األردنية ال تقوم بتطبيق هذا المدخل وانه يتوافر عدد من العناصر الالزمة لتطبيقه في الشركات الصناعية األردنية وان هناك معوقات تحول دون تبني مدخل الكلفة المستهدفة من أهمها تذبذب أسعار المواد الخام المستخدمة في المنتج وعدم وجود منافسة شديدة يعيق استخدام مدخل الكلفة المستهدفة وكذلك عدم توفر المعلومات الواضحة والمفصلة لتكاليف المنتجات. 4- د ارسة )الخلف و زويلف 7222( "بعنوان التسعير باستخدام منهج الكلفة المستهدفة".هدفت هذه الد ارسة إلى التعرف على واقع أساليب التسعير المستخدمة في )5( شركات من قطاع صناعة األدوية البيطرية األردني ومدى مالءمتها للتطو ارت الجارية وتعدد أشكال المنافسة ومن ثم االرتقاء بأساليب التسعير من خالل اقت ارح منهج للتسعير يعتمد السعر السائد في السوق التنافسي كأساس التخاذ ق ارر التسعير. وقد تم الحصول على بيانات الد ارسة من خالل المشاهدة المباشرة والمقابالت الشخصية إضافة إلى تصميم استمارة استبانة وزعت منها )45( استمارة على من هم بدرجة مدير أو مسؤول شعبة في أقسام المحاسبة المالية ومحاسبة الكلف والتسويق والتخطيط والمتابعة استرد منها )42( استمارة. كما تم اختيار إحدى الشركات عينة الد ارسة كحالة طبق عليها نموذج الد ارسة المقترح.وتوصلت الد ارسة إلى مجموعة من النتائج أبرزها ان ق ار ارت التسعير تتأثر بالعديد من العوامل كالزبائن والمنافسين والكلف وان مدخل الكلفة المستهدفة يمثل 233
طريقة للتسعير ومدخال لتخطيط الربحية وادارة التكاليف. للتسعير طريقة يمثل المستهدفة الكلفة منهج وأن ونظام لتخطيط التنافسية. البيئة في الكلفة وادارة الربحية الد ارسات األجنبية: 1- د ارسة) Kaminski, 2004 )Ibusuki and بعنوان " عملية تطوير المنتج والتركيز على هندسة القيمة والكلفة المستهدفة".هدفت الد ارسة إلى إج ارء عمليات تطوير المنتج بهدف تحسين جودته وتقليل تكاليفه. حيث أجريت هذه الد ارسة في أحد مصانع السيا ارت في ساو بالو إلنتاج ماكينات الديزل. وقد بينت هذه الد ارسة أن الجمع بين هندسة القيمة و الكلفة المستهدفة في المنهجية العملية يمكن أن يكون مهما جدا في حل مشكلة عملية تطوير اإلنتاج في الشركة. كما أوضحت الد ارسة أيضا أن سلسلة القيمة تسمح بتحديد وتعريف إمكانية إنجاز تخفيض الكلفة بينما الكلفة المستهدفة تبين الهدف الذي يمكن إنجازه لضمان تحقيق خطة الربحية طويلة األجل في الشركة.إن هذه الد ارسة قامت بتحديد بعض النقاط التي تشكل مفاتيح النجاح لنظام متكامل لهندسة القيمة والكلفة المستهدفة وهذه النقاط هي: األداء القوي لتخطيط الكلف في عملية تطوير المنتج والتطوير من خالل الفرق )المجموعات( ذات الوظائف أو المهام المتعددة والجمع بين تخطيط الكلفة واإلست ارتيجية للشركة واستخدام األدوات واألساليب التي تدعم هندسة القيمة. 7- د ارسة (2003 al., )Swenson, et بعنوان " أفضل التطبيقات في الكلفة المستهدفة ". هدفت هذه الد ارسة إلى كشف أفضل الشركات التي تطبق طريقة الكلفة المستهدفة في الواليات المتحدة األمريكية. وقد نفذت الد ارسه بمساعدة فريق من الطالب إلج ارء مسح ميداني للشركات الصناعية التي تطبق مدخل الكلفة المستهدفة من خالل المقابالت الشخصية والمحادثات التلفونية واستكملت الد ارسة بتصميم استبانة تم توزيعها على تلك الشركات بعدد )122( استبانة استرد منها ( 172( استبانة تمثل عينة الد ارسة. ومن أهم النتائج التي توصلت إليها الد ارسة أن هناك أفضل أربع شركات في الصناعة األمريكية تقوم بتطبيق طريقة الكلفة المستهدفة في إدارة تكاليفها وهي شركة كاتربلر وبوينج وديملر ك اريسلر وكونتنيتال. كما أثبتت هذه الشركات فاعلية تطبيق طريقة الكلفة المستهدفة في إدارة الكلفة وزيادة فرص تحقيق الربح من خالل تلبية احتياجات المستهلك والتأكيد على تقليل الكلف أثناء تصميم وتطوير المنتج الجديد وامكانية إ ازلة بعض الكلف التي ال تضيف قيمة اقتصادية للمنتج من خالل سلسلة القيمة. 3 -د ارسة )2003, Smidt )Dekker and بعنوان " تبني واستخدام أسلوب الكلف المستهدفة في الشركات الهولندية".هدفت هذه الد ارسة إلى توضيح الفروق في الممارسات واإلج ارءات المتبعة لتطبيق إست ارتجية الكلفة المستهدفة بين الشركات الهولندية وما يماثلها من الشركات اليابانية. وتناولت هذه الد ارسة عينة مكونة من )125( شركة صناعية من مختلف القطاعات في هولندا. وقد أظهرت نتائج الد ارسة أن )19( شركة من أصل )125( شركة طبقت فيها است ارتيجيات الكلفة المستهدفة وأن االست ارتيجيات الجديدة للكلفة المستهدفة حققت نسبة أرباح على المدى الطويل. وبينت النتائج أيضا أن سبب انخفاض عدد الشركات التي 232
طبقت هذه اإلست ارتجية يعود إلى وجود اختالفات إدارية واقتصادية في هذه الشركات. وقد تم تعديل بعض االست ارتيجيات التي تساهم في تطويرها ومعالجة أسباب ابتعادها عن الطرق التي تتبع من قبل الشركات اليابانية األمر الذي دعا إلى الحاجة إلى خلق است ارتيجيات تجريبية قابلة للتطبيق واالختبار. - 4 د ارسة 1996) Buttress, ) Schmelge and " الكلفة المستهدفة في شركة International Telephone & Telegraph, I.T.T " هدفت هذه الد ارسة إلى إلقاء الضوء على طريقة الكلفة المستهدفة وكيفية تطبيقها في شركة Telegraph(.)International Telephone & ومن أجل تحقيق هذه األهداف تمت د ارسة وضع هذه الشركة في السوق ومقارنته قبل وبعد تطبيق طريقة الكلفة المستهدفة باالعتماد على المعلومات من خالل جداول البيع ود ارسة م ارحل اإلنتاج والتسويق. وتوصلت الد ارسة إلى أن الشركة قامت بتحديد الكلفة المستهدفة وعملية تصميم وفي مرحلة تصميم المنتج وتطويره تمت مقارنة تكاليف المنتج المصمم مع الكلفة المستهدفة له وايجاد طرق للتوصل إلى الكلفة المستهدفة في الشركة وأن هناك مجموعة مهمة من العناصر لتحقيق الكلفة المستهدفة وهي: العمل بروح الفريق الواحد بدعم من اإلدارة العليا للشركة وتحديد الكلفة المستهدفة للمنتج وتحليل المنافسين ووضعهم في السوق وأخي ار هندسة القيمة والش اركة مع الموردين والضغط على كل فرد قائم على سلسلة القيمة من أجل تقليل الكلف.من خالل استع ارض نتائج الد ارسات السابقة يمكننا القول بأن هذا البحث انفرد في د ارسة وتحليل مدخلي الكلفة المستهدفة وسلسلة القيمة من جوانب متعددة ومحاولة بيان دورهما في تخفيض كلف المنتجات والعالقة التكاملية بين المدخلين المذكورين في الشركات الصناعية األردنية وذلك ألنه لم يتم إعطاء هذا الموضوع االهتمام المطلوب في الد ارسات السابقة. يتناول الجزء التالي من البحث د ارسة وتحليل مدخل الكلفة المستهدفة. ))الجزء الثاني:د ارسة وتحليل مدخل الكلفة المستهدفة(( مفهوم الكلفة المستهدفة:تعد الكلفة المستهدفة مدخال مهما من مداخل ادارة الكلف في تخفيض كلف المنتجات وتحديد أسعار تنافسية لها تلبيي رغبات العمالء وتفضيالتهم. ويجد التتنع الدبيات الكلفة المستهدفة تعاريفا عديدة نستعرض ونناقش فيما يلي عددا منها. يعرف al., :2012 462 Horngren et الكلفة المستهدفة بأنها "الكلفة المتوقعة في المدى الطويل للوحدة الواحدة من المنتج أو الخدمة التي تمكن الشركة من تحقيق الدخل التشغيلي المستهدف للوحدة عند بيعها بالسعر المستهدف". يتضمن هذا التعريف أن الكلفة المستهدفة هي الكلفة المتوقعة لوحدة المنتج في المدى الطويل وأن إي اردات الشركة من المبيعات يجب أن تغطي جميع كلفها وما يزيد عن ذلك فهو هامش ربح يساعدها على االستم ارر بنشاطها وتوسيعها.ويعرفها Hilton, 2009 : 654 بأنها " الكلفة التقديرية في المدى الطويل التي ستمكن أية شركة من الدخول إلى السوق والبقاء فيه بالنسبة للمنتج وتتنافس بنجاح مع منافسيها". يركز هذا التعريف كسابقه على الكلفة التقديرية للمنتج في المدى الطويل بما يسمح لها بالمنافسة الناجحة مع الشركات المماثلة. ويعرف 233
أيضا 139 al., 2008 : McWatters et الفرصة السوقية وكذلك تحقيق ربح للشركة". الكلفة المستهدفة وصلة الربح المحقق للشركة تعريف الكلفة المستهدفة بأنها الكلفة المستهدفة بأنها "عملية إدارية است ارتيجية تبدأ بتشخيص يركز هذا التعريف على الجوانب اإلدارية اإلست ارتيجية لمدخل بالفرص المتوافرة لها في السوق.وإلغ ارض هذا البحث يمكن "مدخل است ارتيجي إلدارة الكلف والربحية يهتم بتحديد سعر المنتج وجميع كلفه الضرورية المتوقعة خالل دورة حياته وتحقيق هامش ربح متوقع مرض يلبي رغبات العمالء ويضمن استم ارر الشركة وبقائها في السوق بوضع تنافسي متميز". ال شك أن هذا التعريف يركز على عدد من القضايا المهمة لمدخل الكلفة المستهدفة والتي أغفلت بعض منها التعاريف المذكورة في أعاله وهي كاآلتي : 1- أنه مدخل إلدارة الكلفة خالل األجل الطويل. 2- يهتم بتحديد سعر المنتج أوال وقبل كل شيء. 3- يركز على جميع كلف المنتج خالل دورة حياته وليس على مرحلة معينة من م ارحل دورة الحياة وعدم تجاهل أو إغفال أو حذف أية كلفة تضيف قيمة للعميل. 4- يعتمد أسلوب التخفيض المستمر في كلف المنتج تبعا لما يحتويه من وظائف أو خصائص لمقابلة رغبات العمالء وتحقيق الرضا لديهم. 5- يؤدي إلى تحقيق هامش ربح متوقع مرض على أرس المال المستثمر من قبل الشركة في األجل الطويل. 6- يضمن بقاء الشركة واحتفاظها بحصة مناسبة في السوق من أجل بقائها ونموها وتطورها. 7- يفضي إلى تحقيق ميزة تنافسية للشركة بين الشركات المنافسة لها والتي تنتج منتجات مماثلة. خطوات تنفيذ الكلفة المستهدفة: من خالل التعريف المذكور أعاله الذي تم اعتماده ألغ ارض هذا البحث ان تنفيذ مدخل الكلفة المستهدفة يتضمن عددا من الخطوات التي تطرق اليها Blocher et al., 2010 : 548 من أهمها ما يأتي: 1- تحديد سعر السوق المستهدف - ان الخطوة األولى في مدخل بتحديد السعر التنافسي الذي يكون العميل قاد ار على دفعه ويلبي رغباته. الكلفة المستهدفة يتمثل في قيام الشركة و يعرف Horngren et al., 2012: 461 قادرين على دفعه السعر المستهدف بأنه ". " يتوقعها العمالء من المنتج أو الخدمة أقسام التسويق في الشركات نتيجة السعر المقدر للمنتج أو الخدمة الذي يكون العمالء المحتملون و يرى هؤالء بأن تقدير السعر المستهدف يعتمد على فهم القيمة التي يتصورها أو والتي يتم الحصول عليها من خالل البحوث التسويقية التي تنفذها التواصل المباشر مع العمالء والتفاعل ومعرفة احتياجاتهم ورغباتهم. ومن الجدير بالذكر أن شركات عديدة ال تمتلك سيطرة قوية على األسعار وهناك فرص قليلة للشركات المستقلة لتحديد أسعار بيع منتجاتها حسب رغبتها في ظل أسواق عالمية تتسم بالمنافسة الشديدة. في الواقع هو الذي يحدد أسعار المنتجات فالسوق وأية شركة تحاول أن تتجاهل هذا األمر تفعل ذلك على حساب 233
بقائها واستم ارريتها. لذلك فإن سعر السوق التقديري يعد محددا رئيسا في الكلفة المستهدفة Garrison et (.)al., 2011: 724 2- تحديد الربح المرغوب الشركة ونموها وتطورها. - تعد هذه الخطوة مهمة وأساسية ألن الربح المستهدف يساهم بدرجة كبيرة في بقاء يحدد هامش الربح المتوقع بطرق عديدة. إذ يمكن اختيار هامش ربح معين للوحدة الواحدة من المنتج لتحقيق معدل مستهدف للعائد على أرس المال المستثمر يمثل مقياس لكلفة الفرصة. ويعرف Horngren et al., 2012: 468 التشغيلي المتوقع للشركة كنسبة من أرس المال المستثمر فيها". بإجمالي الموجودات. المعدل المستهدف للعائد على االستثمار بأنه "الدخل ويمكن التعبير عن أرس المال المستثمر ويحتسب هامش ربح الوحدة الواحدة من المنتج بقسمة الدخل التشغيلي المستهدف للوحدة على تكلفتها الكلية المستهدفة.) Horngren et al., 2012 : 468( ويؤكد Blocher et al., 2010 : 548 أنه إذا تم تحديد هامش الربح المستهدف للوحدة وانخفض سعر المنتج وانخفضت كلفته المستهدفة بصورة تناسبية عندئذ ستبقى األرباح على حالها على الرغم من تغير السعر بافت ارض أن الوحدات المباعة من المنتج تبقى على حالها دون تغيير. 3- تحديد الكلفة المستهدفة - وتعد هذه الخطوة نتيجة طبيعية للخطوتين السابقتين إذ يتم تحديد الكلفة المستهدفة للوحدة الواحدة من المنتج عن طريق طرح هامش الربح المتوقع أو المستهدف للوحدة من سعر البيع المستهدف لها. وغالبا ما تكون الكلفة المستهدفة للوحدة الواحدة أقل من الكلفة الكلية للمنتج وذلك ألن األولى تعد هدفا ينبغي على الشركة االلت ازم بتحقيقه لتلبية رغبات العمالء من جهة وضمان هامش ربح مرض من جهة ثانية للمحافظة على حصة مناسبة من السوق تكفل للشركة وضعا تنافسيا يمكنها من البقاء والنمو والتطور.) Horngren et al., 2012: 462 ( ويذكر ( Blocher et al., 2010 : 12( بأن الشركة التي تستخدم مدخل الكلفة المستهدفة غالبا ما تختار أساليب تخفيض صارمة للكلفة أو تعيد تصميم المنتج أو العملية الصناعية برمتها لكي تلبي سعر السوق التنافسي وتحافظ على هامش ربح مرض. إذ ان االختالفات الصغيرة في األسعار تجذب حتما العمالء إلى المنتج ذو السعر األقل بالمقارنة مع المنتجات المنافسة ذات األسعار األعلى نسبيا. ويؤكد ( 547 al., 2010 : ( Blocher et بأن الكلفة المستهدفة مسألة مهمة وخاصة في األزمنة التنافسية في السوق العالمية حيث شركات صناعية عديدة تناضل من أجل البقاء. المستهدفة. لذلك فالخيار الوحيد أمام الشركات هو تبني خيار تخفيض الكلف الفعلية إلى مستوى الكلف ومن أهم الخيا ارت التي يمكن إلدارة أية شركة اعتمادها لتخفيض الكلف إلى مستوى الكلفة المستهدفة هو اعتماد تقنيات صناعية جديدة واستخدام أساليب إدارة كلفة مبتكرة كتطوير الكفاءة االنتاجية فضال عن اعتماد أسلوب إعادة تصميم المنتج بين الفينة واألخرى. مفيدة للشركات ألنها تفسر الكثير من كلف دورة حياة المنتج الكلية. وال شك ان عملية إعادة التصميم تكون 233
4- توظيف هندسة القيمة - يستفيد من المعلومات المجمعة عن تصميم المنتج للتصميم والعمليات لتشخيص جوانب التحسين و أن هندسة القيمة هي أسلوب لتخفيض الكلفة وتحسين العمليات التشغيلية )عمليات اإلنتاج( ومن ثم يختبر خصائص متنوعة.)Hilton and Platt., 7211: 695-696( لذا فإن هندسة القيمة تعد أداة فاعلة في تحقيق مدخل الكلفة المستهدفة ألهدافه من خالل تشخيص الطرق المناسبة لتخفيض كلفة المنتج خالل دورة حياته. 5 -اعتماد أسلوب التحسين المستمر -Kaizen Technique أن أسلوب التحسين المستمر يعد من األدوات المهمة واألساسية في دعم عملية تخفيض الكلفة في المرحلة اإلنتاجية إلنموذج المنتج الموجود والرقابة عليها من أجل االستخدام الكفوء للموارد المتاحة للشركة Monden and Hamada, 2001: (.) 24-27 المبادئ األساسية للكلفة المستهدفة:يذكر 693-694 Platt, :7211 Hilton and المستهدفة يقوم على سبعة مبادئ هي كاآلتي: 1- السعر المستهدف - أن مدخل الكلفة في مدخل الكلفة المستهدفة يحدد أوال السعر المستهدف الذي عنده يمكن بيع المنتج في السوق ويكون العميل ارغبا بدفعه ومن ثم يتم طرح هامش الربح المستهدف للتوصل إلى الكلفة المستهدفة للمنتج. وهذه الطريقة تعد معاكسة تماما إلدارة الكلفة التقليدية حيث يتم تحديد كلفة المنتج أوال ثم إضافة هامش ربح متوقع عليها للتوصل في النهاية إلى سعر بيع المنتج وطريقة التسعير هذه تسمى الكلفة ازئد هامش ربح. Cost Plus 2- التركيز على العميل - لكي تكون الشركة ناجحة وقادرة على تحقيق أهداف مساهميها عليها أن تصغي إلى عمالئها فيما يتعلق برغباتهم والخصائص المفضلة من قبلهم والسعر الذي يرغبون بدفعه ومستوى الجودة المطلوب في المنتج. لذلك تحتاج إدارة الشركة إلى بذل جهود حقيقية ومتواصلة للحصول على معلومات مرتدة من العمالء الحاليين والمتوقعين وتصميم منتجاتها على أساس تلك المعلومات لتلبية جميع مطالب عمالئها.بهذا األسلوب وحده تستطيع الشركة المحافظة على حصتها من السوق أن لم تتمكن من زيادة مبيعات منتجاتها. 3- زيادة قيمة العميل - يحصل العميل على قيمة أو منفعة عند ش ارءه منتجا من منتجات إحدى الشركات. فإذا كانت القيمة التي يحصل عليها العميل أقل من السعر الذي يدفعه مقابل الحصول على ذلك المنتج فإنه بالضرورة سوف لن يقوم بالش ارء. لذلك يجب أن تعرض أية شركة منتجاتها بسعر أقل من القيمة المحددة لها من قبل العميل وفي الوقت نفسه أن تكون هذه الشركة قادرة على تصنيع المنتج بكلفة أقل من السعر من أجل المحافظة على مستوى الربح المحقق وحصتها من السوق ) 4- التركيز على تصميم المنتج المستهدفة..) McWatters et al., 2008: 11 - تعد مرحلة تصميم المنتج من الم ارحل األساسية في مدخل الكلفة وتقع المسؤولية األكبر على عاتق مهندسي التصميم في إعداد أنموذج تصميم للمنتج يمكن 233
إنتاجه بكلفته المستهدفة. ويشتمل نشاط التصميم على تحديد المواد األولية الالزمة للمنتج والمكونات األساسية التي يتكون منها وأج ازء كل مكون فضال عن نوع العمل المطلوب والمكائن وأية عناصر أخرى تتطلبها عملية اإلنتاج. 5- التركيز على تصميم العملية اإلنتاجية - لكي يتم استكمال عملية إنتاج المنتج حسب إنموذج التصميم المعتمد من قبل مهندسي التصميم ال بد أن يخضع كل جانب من عملية اإلنتاج للفحص واالختبار للتأكد من إنتاج المنتج على وفق التصميم بصورة كفوءة وبكلفته المستهدفة. 6- فريق عمل مشترك - يتطلب تصنيع أي منتج بالكلفة المستهدفة اشت ارك مجموعة من األف ارد المتخصصين الذين يعملون كفريق عمل مشترك دائم يضم وظائف مختلفة في الشركة مثل إدارة المبيعات وهندسة التصميم وهندسة اإلنتاج وادارة مخازن المواد األولية وادارة الكلفة. ويؤكد Ansari and Bell., ( )1997 : 15 بأن ما يمتلكه هؤالء األف ارد ضمن فريق العمل المشترك من خبرة ود ارية في مجاالت تخصصهم تجعلهم قادرين على تقديم مساهمات نوعية مستمدة من تجربتهم في عملية تحديد الكلفة المستهدفة بصورة كلية. كما يذكر ) Horngren et al., 2012 : 464( بأنه يقوم فريق العمل المتعدد الوظائف بعملية إعادة تصميم عمليات الشركة لتخفيض الكلف وفي الوقت نفسه تلبية رغبات العمالء وتفضيالتهم. ومن األفكار التي قد يلجأ إليها فريق العمل هذا استخدام مكونات أبسط وأقل للمنتج وبدون وظائف متعددة من أجل تخفيض كلف اإلنتاج والصيانة وجعل منتجات الشركة أخف وأصغر لتخفيض كلف التغليف و التوزيع. 7- كلف دورة حياة المنتج - لكل منتج دورة حياة محددة. بتخطيط المنتج وتصميمه وانتاجه وبيعه وتوزيعه وخدمة العمالء بعد بيعه. وتمر دورة حياة كل منتج بسلسلة عمليات مرتبطة لذا البد أن تنصب جهود فريق العمل متعدد الوظائف المسؤول على تحليل الكلف المستهدفة للمنتج على األخذ بنظر االعتبار جميع عناصر الكلف خالل دورة حياته وعدم إغفال كلفة أي جزء منه مهما كانت قليلة. فوائد الكلفة المستهدفة:ال شك أن مدخل الكلفة المستهدفة يحقق فوائدا عديدة للشركات التي تستخدمها ) أهمها وهي كاالتي : ذكر al.,) 2010: 553 Blocher et وقد 1- تزيد رضا العمالء وذلك ألن تصميم المنتجات يركز على قيم العمالء واشباع رغباتهم ومقابلة تفضيالتهم. 2- تخفيض الكلف المحملة على المنتجات من خالل تصميمات أكثر فاعلية وكفاءة. 3- تساعد الشركة على تحقيق هامش الربح المرغوب فيه على المنتجات سواء كانت جديدة أو معادة التصميم. 4- تمكن الشركة من تقليل الزمن اإلجمالي لتطوير كل منتج من المنتجات عن طريق التعاون والتنسيق المشتركين بين مسؤولي التصميم واإلنتاج والتسويق. 233
5- تساعد على تأمين مستوى تنافسي للشركة مع الشركات المنافسة في جميع األوقات وبشكل خاص أوقات الكساد االقتصادي وخلق فرص بيع للمحافظة على حصة سوقية مرضية. 6- تمكن من تحسين جودة المنتج وذلك ألن تصميم كل منتج يتم تطويره بعناية كبيرة وأن القضايا الصناعية يتم د ارستها بعناية واتخاذ اإلج ارءات المناسبة بشأنها في مرحلة التصميم. بإختصار يمكن القول أن الكلفة المستهدفة تعد أداة إست ارتيجية مهمة إلدارة أية شركة تمكنها من إدارة الكلف واألرباح عن طريق تصميم منتجات يمكن إنتاجها بكلفة منخفضة وتسعيرها بصورة تنافسية من أجل تحقيق مركز تنافسي مستدام في السوق والمحافظة عليه. مشاكل تحديد الكلفة المستهدفة:يعتمد مدخل الكلفة المستهدفة على تجميع الكلف وتحليلها حسب األنشطة والمسببات وتحميلها على وحدات الكلفة أو المنتجات المرتبطة بها بشكل سليم. والصعوبات التي تعرقل بصورة كبيرة التحديد السليم للكلفة يذكر. إال أن هناك بعض المشاكل Garrison et al., 2010: 520-( )522 عددا من هذه الممارسات وهي كاآلتي: 1- حذف بعض أو جزء من كلفة المنتج أن حذف - بعض الكلف عند تحديد كلفة المنتج يؤدي بال أدنى شك إلى عدم احتساب كلف المنتجات بصورة سليمة وصحيحة مما ينجم عنه أن الكلفة المحتسبة تكون أقل مما ينبغي بحيث أن إدارة الشركة دون أن تدري تطور وتحتفظ بمنتجات تحقق خسائر في المدى الطويل وليس أرباحا. إن استخدام مفهوم كلفة دورة حياة المنتج Cycle Life Costing التي تركز على جميع الكلف عبر سلسلة القيمة طوال الحياة الكلية للمنتج يساعد على تجنب حذف الكلف التي تكون جزءا أساسيا وجوهريا من تحليل الربحية. 2- استخدام طرقا غير مالئمة لتخصيص الكلف غير المباشرة وتحميلها على المنتجات إلى الفشل في تتبع الكلف وربطها بالمنتجات بصورة مباشرة مجمعات الكلفة غير المباشرة. ينبغي أن ال يتم تحميلها على منتجات أخرى. لها ويعود سبب ذلك - وبالتالي اعتبارها كلف غير مباشرة تضاف إلى فالكلف التي يمكن ربطها بصورة مباشرة بمنتج معين من منتجات الشركة وعدم استخدام أسس عشوائية لتخصيصها وتوزيعها على المنتجات. مثل هذه الكلف ينبغي تحميلها مباشرة على المنتج المسبب فالمشكلة هنا عدم وجود عالقة أو اربطة سببية حقيقية وبشكل متكرر بين الكلف المحملة على المنتجات وأساس التخصيص والتوزيع المستخدم. لذا فإن استخدام أساس بالضرورة كلفة محرفة أو مشوهة للمنتج Distortion(.)Cost 3- تحميل الكلف العامة عشوائية وغير مبررة تحميل غير مالئم يتجاهل االستهالك الفعلي من الموارد ينتج عنه )Common Costs( - الخاصة بالمركز الرئيس للشركة على األنشطة بصورة أن الشركات الصناعية كثي ار ما تهمل الكلف العامة واإلدارية المرتبطة بالمركز الرئيس للشركة مع أن هذه الكلف تحتل نسبة غير قليلة من الكلف الكلية للشركة. ال شك أن الكلف العامة تعد ضرورية لقيام الشركة بوظائفها بالشكل المطلوب ولكن هذه الكلف ترتبط باألنشطة التشغيلية اإلجمالية 233
في الشركة وال يمكن ربطها بصورة مباشرة بنشاط محدد أو منتج معين. لذلك فإن إضافة نصيب أو جزء من الكلفة العامة على الكلف الحقيقية لمنتج معين يجعل ذلك المنتج المربح في واقع األمر يبدو كأنه غير مربح وان استبعاد هذا المنتج بصورة خاطئة بناء على ذلك سيؤدي بالضرورة إلى تخفيض األرباح الكلية للشركة ويجعل األمر أكثر صعوبة في تغطية الكلف العامة. في الواقع الميداني لقد وجد Emore and (39, 1991 : Ness ) أن 66% من الشركات التي خضعت للد ارسة لم تقم بأية محاولة لتحميل الكلف البيعية واإلدارية والعامة على األنشطة على أساس السبب والنتيجة. التجارب العالمية لمدخل الكلفة المستهدفة: نشأت الكلفة المستهدفة في اليابان في الستينيات من القرن الماضي ) 12-14 al., 7224 :.)Feil et وقد استخدمت الكلفة المستهدفة بشكل واسع وخصوصا في شركات تصنيع السيا ارت ) 16-17 Hamada, :1991 ( Monden and وشركات صناعات التجميع وبرمجيات أجهزة الحاسوب 39-50( )Sakurai, 1989: وشركات التشييد : 2005 al., Yook et ) 15-18 (. وتطور مدخل الكلفة المستهدفة تاريخيا في الصناعة اليابانية إذ ان أكثر من %22 من جميع الصناعات التجميعية تستخدم الكلفة المستهدفة ( 33-47 al., 1997: ) Ansari et و Tani et 67-81) )al., 1994 : و ( 33-47 Kato, 1993:.) وقد كانت شركة تويوتا Toyota واحدة من الشركات ال ارئدة في الستينات من القرن الماضي باستخدام مدخل الكلفة المستهدفة. وأصبحت شركة تويوتا من بين أنجح مصنعي السيا ارت في العالم ألنها كانت قادرة على إنتاج سيا ارت ذات جودة وخصائص جذابة بأسعار تنافسية. إذ تقوم الشركة المذكورة بتصميم منتجاتها بكلفة منخفضة وبيعها بأسعار تنافسية لتحقيق هامش الربح المطلوب وفي الوقت نفسه تلبية رغبات العمالء وتوقعاتهم بالنسبة للجودة والخصائص التي ينبغي توافرها في منتج من منتجاتها )545 al., 2010 : Blocher et )إذ يتم احتساب الكلفة المستهدفة لكل موديل وتحليلها إلى الكلف المستهدفة لكل مكون من مكونات المنتج نزوال إلى الكلفة المستهدفة لكل جزء من أج ازء كل مكون على انف ارد. وفي هذه الحالة يقوم المصممون بإعداد قائمة كلف تفصيلية لكل مخطط تجريبي للتأكد من أن الكلفة التقديرية للمنتج بحدود الكلفة المستهدفة له. فإذا لم تكن كذلك يتم إج ارء تغيي ارت على التصميم واعداد قائمة كلف تفصيلية أخرى للمخطط التجريبي الجديد. وتستمر عملية تعديل التصميم هذه حتى تتوافر ثقة كافية فيه لتصنيع إنموذج أصلي للمنتج طبقا للمخطط التجريبي. فإذا كانت هناك فجوة بين الكلفة التقديرية والكلفة المستهدفة فإن تصميم المنتج يتم تعديله مرة أخرى. وبعد إعادة هذه العملية عدد من الم ارت يتم رسم المخطط النهائي وتحويله إلى قسم اإلنتاج وعند إتمام انتاج المنتج يتم مقارنة الكلف الفعلية مع الكلف المستهدفة للتحقق من الفروقات أو االنح ارفات بينهما مع الهدف باستبعاد الفروقات وتحقيق الكلف المستهدفة ) 16-34 Hamada, :1991 Monden and و Garrison Noreen, :1997 835 and (.لذا فأن عملية إعادة تصميم المنتج واعادة احتساب الكلف المرتبطة به تعد عملية مستمرة حتى يتم إيجاد التوافق بين الكلفة التقديرية والكلفة المستهدفة وال تتوقف الشركات عند هذا الحد 221
بل عند اعتماد إنموذج التصميم النهائي وارساله إلى قسم اإلنتاج تتم مقارنة الكلف الفعلية للمنتج مع الكلف المستهدفة من أجل استبعاد االنح ارفات للوصول إلى الكلفة المستهدفة. ويذهب كل من )7225:74-47 Lin (Ansari and Bell, ( و )Yook and Yoshikawa, 2005 : 15-18( و )and Merchant, 2006 : 20-27 إلى أبعد من ذلك باستخدام مدخل الكلفة المستهدفة في قياس وتقويم األداء عن طريق اعتماد الكلفة المستهدفة ككلف معيارية لتقويم األداء على مستوى المنتجات أو اإلدا ارت.وفي العقود األخيرة ازداد عدد الشركات التي تستخدم مدخل الكلفة المستهدفة بشكل كبير في أوربا والواليات المتحدة وبمختلف األنشطة (287-294 (Bhimani, :1996 و (30.(Kwah, :2004 فهناك شركات عديدة مثل Co- Honda Motor و Isuzu Motor Ltd و Chrysler و Caterpillar و Boing و Intel و ( Blocher et al. 2010 : ( قدمت مساهمات جوهرية إلى مدخل الكلفة المستهدفة وتطبيقاته -Kodak 547 و ( 696 Platt, 2011:.)Hilton and كما أن شركة Isuzu Motors Ltd اليابانية استطاعت تطوير هندسة القيمة لتغطي جميع الم ارحل الخاصة بتطوير المنتجات وتصميمها وتصنيفها ( Cooper, :1995(. 165-183 وال بد من اإلشارة هنا إلى أن الشركات ال يمكن أن تجني ثمار استخدام مدخل الكلفة بصورة فاعلة بدون د ارسة وتحليل الوظائف الرئيسة لسلسلة القيمة وهذا ما يتناوله الجزء التالي من البحث. ))الجزء الثالث:د ارسة وتحليل مدخل سلسلة القيمة(( مدخل سلسلة القيمة: مدخل سلسلة القيمة هو أداة تحليل إست ارتيجي مهم تستخدمه إدارة الشركة لتشخيص مجاالت زيادة المنفعة أو القيمة بالنسبة للعمالء و تخفيض كلف المنتجات طوال دورة حياتها من أجل الحصول على فهم أفضل للميزة التنافسية للشركة وروابطها مع مجهزيها وعمالئها. فهذا المدخل يركز على المنفعة أو القيمة التي يقدمها كل منتج من منتجات الشركة إلى عمالئها بما يلبي رغباتهم وزيادة منفعتهم من تلك المنتجات لضمان والئهم للمحافظة على حصة سوقية مرضية )38 al., :2010 ( Blocher et نا. سلسلة القيمة تتضمن تشخيص وتحليل العوامل المسببة للكلف المتكبدة في الوظائف الرئيسة للشركة واألنشطة الفرعية المكونة لها والعمليات داخل كل نشاط لتحديد مدى مساهمة كل عملية في ما تضيفه من قيمة للعميل وما يمكن تخفيضه من الكلف ذات العالقة. وهذه العملية تعد خطوة حاسمة في تطوير است ارتيجية الشركة في تشخيص الفرص من أجل تخفيض الكلفة وتقديم خدمة تنافسية إلى العميل.هناك العديد من التعاريف لسلسلة القيمة وقد تم مناقشة وتحليل بعضا منها. يعرف :2012 al., Horngren et 28 سلسلة القيمة بأنها "سلسلة من وظائف الشركة التي يتم فيها إضافة فائدة العميل إلى المنتجات". يتضمن هذا التعريف تركيز سلسلة القيمة على وظائف الشركة التي تضيف منفعة أو قيمة للعميل واستبعاد أية وظائف ال تضيف قيمة للعميل. اال ان هذا التعريف يتجاهل هدفا آخ ار مهما وهو تخفيض الكلف خالل دورة حياة المنتج والتي تسهم في تحقيق ميزة تنافسية للشركة بالمقارنة مع مثيالتها. ويعرف al., Blocher et :2010 12 سلسلة القيمة بأنها "وسيلة تحليل تستخدمها المنظمات لتشخيص الخطوات المفصلة والمطلوبة 220
لتقديم منتج أو خدمة منافسة للعميل". يركز هذا التعريف على االسلوب التحليلي لسلسلة القيمة الذي يوجه االهتمام إلى الوظائف واألنشطة والعمليات التفصيلية لتقديم منتج أو خدمة إلى العمالء تتصف بالقدرة على المنافسة واهمال تلك الوظائف واألنشطة والعمليات التي ال تقدم منتجا أو خدمة تتصف بالقدرة على المنافسة. إال ن هذا التعريف ال يوضح كيفية تشخيص الخطوات المطلوبة لتقديم منتج أو خدمة منافسة للعميل ولم يشر إلى القيمة للعميل فضال عن عدم توضيح أوجه المنافسة. يتجاهل مسألة تخفيض الكلف خالل دورة حياة المنتج.كما يعرف Hilton, 2009: 26 كذلك أن هذا التعريف كسابقه سلسلة القيمة بأنها "مجموعة من األنشطة المت اربطة التي تخلق قيمة والممتدة من ضمان مواد أولية أساسية وطاقة إلى التسليم النهائي للسلع والخدمات". القيمة. يركز هذا التعريف على جانب الت اربط في األنشطة ويبينها بوضوح من أجل خلق ولكن الت اربط بين األنشطة لوحده ال يكفي بدون توافر درجة كبيرة من التفاعل بينها وتحديد مواضع تخفيض الكلفة حتى يتم خلق القيمة للعميل والشركة على حد سواء. سلسلة القيمة بأنها: " مدخل است ارتيجي يهدف وألغ ارض هذا البحث يمكن تعريف إلى تشخيص وظائف النشاط الرئيسة والفرعية المت اربطة والمتفاعلة مع بعضها البعض وتحليل كلفها المتوقعة طوال دورة حياة المنتج ومقارنتها بالمنافع المتوقعة منها من أجل تحقيق األهداف التنظيمية المنشودة بأفضل صورة".يركز هذا التعريف على عدد من القضايا المهمة وهي كاآلتي: 1- أن سلسلة القيمة هي مدخل إست ارتيجي تستخدمه إدارة الشركة لتشخيص وظائف النشاط الرئيسة وتحليل كلف كل وظيفة ومقارنتها مع المنافع المتوقع الحصول عليها في المدى الطويل سواء كانت تلك المنافع تتعلق بالعمالء أو الشركة. 2- أن وظائف النشاط تتصف بالت اربط من خالل هادف. النظر لكل وظيفة بانها نظام فرعي ضمن نظام كلي 3- أن وظائف النشاط تتصف بالتفاعل بسبب اعتماد كل وظيفة أو عملية سواء كانت رئيسة أو فرعية على األخرى وال يمكن للشركة تحقيق أهدافها عند استغنائها عن أية وظيفة من الوظائف أو عملية من العمليات. 4- أن تحليل الكلف يتضمن ربط كلفة كل عملية من العمليات الجزئية ألية وظيفة مع المنفعة او القيمة المتوقعة منها. وهذا يعني حذف أية عملية جزئية عندما ال تضيف منفعة او قيمة سواء للعميل أو الشركة. وهذا ينسجم كليا مع مفهوم الكلفة المستهدفة الذي يتضمن تخفيض كلف المنتج التي ال تضيف قيمة. 5- يركز التعريف على األخذ باالعتبار جميع الكلف المتوقع تكبدها من قبل الشركة طوال دورة حياة المنتج اعتبا ار من البحث والتطوير ومرو ار بالتصميم واإلنتاج والتسويق والتسليم وانتهاءا بالخدمة بعد البيع. وظائف سلسلة القيمة:تتضمن سلسلة القيمة عدد من الوظائف األساسية المتتابعة للنشاط وهي كما يذكرها Blocher )Horngren et al., 2009: 28-29) عدد من الكتاب ومنهم (10 (Drury, :2001 و و 223
)et al., 2010 : 546) وخدمة العمالء. ويوضح Blocher et al., 2010: 12 البحث و التطوير و تصميم المنتجات والعمليات واإلنتاج والتسويق والتوزيع بأن مدخل سلسلة القيمة يتضمن تحليل كل وظيفة أساسية من وظائف الشركة إلى األنشطة المكونة لها وكل نشاط إلى العمليات التشغيلية الفرعية الخاصة به بهدف تحديد المنفعة أو القيمة المضافة للعميل من المنتج. غير مضيفة للقيمة ألنها ال تقدم قيمة للعمالء. لذا فإن أية أنشطة ال للشركة بتحقيق توفير في الموارد دون تخفيض القيمة بالنسبة للعمالء. على أن تدرس بعناية كل عملية تكون ضمن أنشطة القيمة تعد أنشطة وبالتالي فإن استبعاد األنشطة التي ال تضيف قيمة تسمح عليه فإن سلسلة القيمة تساعد الشركة جزئية من الوظائف الرئيسة لها من أجل تحديد مساهمة كل عملية فيها تضيفه من قيمة للعمالء وزيادة في أرباح الشركة وتحسين قدرتها التنافسية. ويؤكد Hilton, 2007 : 37-.) 38 بأنه لكي تحقق شركة ما ميزة تنافسية مستدامة يجب إما أن تقوم بتنفيذ نشاط أو أكثر في سلسلة القيمة بنفس المستوى من الجودة لمنافستها ولكن بكلفة أقل أو تنفيذ النشاط بمستوى جودة أعلى من منافسيها ولكن بدون كلفة أعلى. عالقة الكلفة المستهدفة بسلسلة القيمة:ترتبط الكلفة المستهدفة بسلسلة القيمة بعالقة تكاملية أي أن كال المدخلين يكمل بعضهما اآلخر من أجل تحقيق األهداف المنشودة للشركة. فالكلفة المستهدفة تأخذ بنظر االعتبار جميع كلف المنتج الكلية خالل دورة حياته ألن الهدف هو تخفيض الكلفة اإلجمالية للمنتج طوال الوقت. وقد تكون الكلفة المستهدفة للوحدة من المنتج أقل من الكلفة الكلية الفعلية )الحالية( مما يتوجب على الشركة تخفيض الكلف عن طريق د ارسة وتحليل جميع وظائف سلسلة القيمة من البحث و التطوير مرو ار بالتصميم و اإلنتاج وانتهاءا بخدمة العمالء و في الوقت نفسه المحافظة على الجودة ) al., Horngren, et 2012 : 462 لذا فإن عملية موازنة كلف المنتج وخصائصه ومستوى جودته تحدث خالل العمليات الجزئية المكونة لكل وظيفة من وظائف سلسلة القيمة. لتقدير وفو ارت الكلفة. ويستخدم المحاسبون اإلداريون فهمهم لسلسلة القيمة إذ ليس جميع الكلف تعد كلف متوقع تكبدها في المستقبل في مرحلة التصميم وبالتالي فأن لدى المديرين دائما فرص لتخفيض الكلف عن طريق تحسين الكفاءة اإلنتاجية التشغيلية أو تخفيض الوقت الذي يستغرقه إنجاز المهمة واستبعاد الضياع خالل إنتاج وتسليم المنتجات Horngren, ( (. et al :2012 465 ففي بعض األحيان تكون الكلف المخططة لمنتج جديد أعلى من الكلفة المستهدفة عندئذ البد من بذل جهود الستبعاد الكلف التي ال تضيف قيمة لتخفيض الكلف المخططة للمنتج Hilton ( Plat, :2011 693-694 (. and نخلص مما تقدم أن است ارتيجية المنافسة ألية شركة البد أن تقوم أساسا على سياسة اإلنتاج بكلفة منخفضة باعتماد مدخل الكلفة المستهدفة. واإلنتاج بكلفة منخفضة يتطلب استخدام مدخل سلسلة القيمة الستبعاد أية أنشطة ال تضيف قيمة للعميل من أجل البيع بأسعار أقل من الشركات 222
المنافسة وهذا يؤدي إلى خلق قيمة للعميل مع عدم التضحية بمستوى مرض من الجودة ألن العمالء دائما يتوقعون من المنتجات مستوى جودة معين. ))الجزء ال اربع :الجانب العملي للبحث(( يمثل مجتمع البحث الشركات المساهمة العامة لقطاع الصناعة المدرجة في بورصة عمان والبالغة 44 شركة. وقد تم سحب عينة طبقي ة عشوائي ة لتشمل جميع القطاعات الصناعية ومقدارها )55( شركة صناعية من مجتمع الد ارسة بنسبة )%27( كعينة لد ارسة أ ارء المديرين الماليين وموظفي إدارة التكاليف في الشركات عينة الد ارسة. وقد تم تصميم استبانة تتكون من أربعة محاور للحصول على بيانات عن مقومات تطبيق مدخل الكلفة المستهدفة ودور مدخل الكلفة المستهدفة بتخفيض تكاليف اإلنتاج الصعوبات الفنية لتطبيق مدخلي الكلفة المستهدفة وسلسلة القيمة والعالقة بين المدخلين المذكورين في الشركات المساهمة العامة في القطاع الصناعي االردني. لقد تم توزيع اإلستبانة بواقع )3( إستبانات لكل شركة أي ما مجموعه )165( مستقصى عنه وتسلم )144( استبانه منها استثنيت منها )5( استبانات كانت غير صالحة للتحليل وبهذا تكون نسبة االستجابة )2273 %( من عدد االستبانات التي وزعت على الشركات الصناعية المساهمة العامة األردنية.واستخدم في البحث الباحث مقياس ليكرت الخماسي Scale( )Likert وهو مقياس فئوي مكون من خمس درجات )5-1( لتحديد درجة موافقة أف ارد عينة الد ارسة على كل فقرة من فق ارت أداة الد ارسة وتحويلها إلى بيانات كمية يمكن قياسها إحصائيا عن طريق إعطاؤها أو ازن نسبية غير موافق جدا )1( غير موافق )7( موافق بدرجة )3( موافق )4( موافق جدا )5(. وفي ظل غياب التوزيع المعياري تم تقسيم األوساط الحسابي ة إلى أربع فئات: )1- أقل من 7( تعني تأثير متدني للفئة و) 7 - أقل من 3( تعني تأثير ضعيف للفئة و) 3 - أقل من 4( تعني تأثير متوسط للفئة و) 5-4 ( تعني تأثير عال للفئة. أم ا االنح ارف المعياري فيعتبر مقبوال عند النقطة )%52( من المتوسط الحسابي )االنح ارف المعياري/المتوسط الحسابي( فإذا تجاوز )%52( من المتوسط الحسابي يعني وجود تشت ت في اإلجابات أما إذا كان أقل من )%52( من المتوسط الحسابي يعني تقارب إجابات عينة الد ارسة وعدم وجود تشت ت في اإلجابات.لقد استخدمت في البحث الحزمة اإلحصائية Statistical Package For Social Science, SPSS لتحليل البيانات. أما أهم األساليب اإلحصائية المستخدمة في التحليل فقد كانت النسب المئوية لإلجابات )التك ار ارت( والمتوسط الحسابي واالنح ارف المعياري ومعامالت االرتباط لتحديد قوة العالقة بين أزواج المتغي ارت ألن هذه األساليب باعتقادنا أكثر مالئمة لهذا النوع من البيانات. االختبا ارت الخاصة بأداة القياس: 0- صدق األداة:تهدف هذه العملية إلى التأك د من أن األداة التي تم استخدامها في هذا البحث تقيس فعليا ما ينبغي قياسه ومن اختبا ارت الصدق التي تم استخدامها في هذه الد ارسة: 223
ب مجلة د ارسات محاسبية و مالية _ المجلد الثامن _ العدد _ 23 الفصل الثاني _ لسنة الصدق الظاهري أ - :)Face Validity( وهي عملية التأك د من أن العبا ارت التي تحتويها أداة البحث يمكن أن تؤدي إلى جمع البيانات بدقة ولتحقيق ذلك تم عرض اداة البحث على مجموعة من المختصين األكاديميين والمهنيين وذلك للتعر ف على درجة وضوح العبا ارت المستخدمة وسهولتها وشمولها لموضوع الد ارسة. - وقد تم تعديل الفق ارت التي كانت تحتوي على عبا ارت غير واضحة. صدق المحتوى :)Content Validity( يقصد بهذا الصدق مدى تعبير فق ارت كل بعد من أبعاد أداة البحث عن البعد الذي تنتمي إليه وقد انصب االهتمام على التأك د من أن كل بعد من اآلبعاد تحت الد ارسة ممثل بشكل دقيق بمجموعة من الفق ارت التي تخصه وأن هذه الفق ارت تقيس بالفعل هذا البعد وقد تم قياس صدق محتوى اإلستبانة من خالل قياس العالقة بين كل فقرة وبين البعد الذي تنتمي إليه باستخدام معامل بيرسون لالرتباط.)(Pearson Coefficient of Correlation )%32( وكانت داللتها اإلحصائي ة مهمة عند مستوى. )0.05 α( ومستويات الداللة وجود عالقة ذات داللة إحصائية عند مستوى داللة وتم اعتماد عالقات االرتباط التي تزيد عن وقد تبين من قيم معامالت االرتباط )0.05 α( -3 مجال الد ارسة مما يشير إلى صدق محتوى الفق ارت ضمن المجال الخاص بها. ثبات األداة بين فق ارت كل مجال من ) Reliability (:يقصد بثبات األداة إمكاني ة الحصول على نفس البيانات عند إعادة البحث باستخدام أداة البحث نفسها على األف ارد أنفسهم في ظل ظروف واحدة. باستخدام مقياس االتساق الداخلي كرونباخ ألفا) Alpha )Cronbach الحصول عليها وت عد القيمة المقبولة إحصائيا لهذا المقياس )%62( نتيجة ثبات الفق ارت عال جدا وهذا يدل على ثبات عال لإلستبانة التي تمثل اداة البحث وقد تم قياس ثبات األداة وذلك إلجابات عينة الد ارسة التي تم فأكثر وبتحليل البيانات تبين أن )البياتي :7225.)52-44 األساليب اإلحصائي ة المستخدمة في تحليل البيانات: البيانات التي تم الحصول عليها لتحقيق أهداف البحث. ومبر ارت استخدام كل منها. اختبار الثبات 1- :) Reliability Test( لقد تم استخدام عدة أساليب إحصائي ة من أجل توظيف وفيما يلي أهم األساليب التي تم استخدامها استخدم هذا االختبار بهدف التحق ق من مقدار االتساق الداخلي ألداة الد ارسة كأحد المؤش ارت على ثباتها ويعد هذا األسلوب من أكثر األساليب استخداما للتأك د من ثبات أداة الد ارسة التي تتضم ن عددا من الفق ارت وقام الباحث بحساب معامل كرونباخ ألفا) Alpha )Cronbh إلجابات عينة الد ارسة التي تم الحصول عليها وت عد القيمة المقبولة إحصائي ا لهذا العامل هي فأكثر. )%62( وكلما كانت قيم كرونباخ ألفا عالي ة كانت درجة االتساق الداخلي عالي ة ومقبولة ومؤش ار على ثبات أداة الد ارسة )البياتي 52-44(. 7225: -7 اختبار معامل بيرسون لالرتباط )Pearson Coefficient of Correlation( يعتبر هذا االختبار من أكثر معامالت االرتباط شيوعا ويستخدم للكشف عن مدى وجود عالقة ارتباط بين متغيرين حيث يستدل 223
على وجود هذا االرتباط من خالل األهمي ة اإلحصائي ة لقيمة هذا االرتباط )البياتي 54( 7225: وقد جرى استخدام هذا االختبار في البحث بهدف الكشف عن مدى وجود عالقة ارتباط بين كل فقرة من فق ارت أداة الد ارسة مع البعد الذي تنتمي إليه. 3- اختبار)ت( :)T-Test( يتم استخدام هذا االختبار عند المقارنة بين عينتين مستقلتين تكون بيانات إحداهما في صورة رتبي ة واألخرى في صورة عددي ة حيث ي عد من االختبا ارت المعلمي ة القوي ة test(.)parametric ويعتمد هذا االختبار في عملي ة المقارنة على المتوسطات الحسابي ة بحيث يكون التفوق في درجة الممارسة للمجموعة التي تحصل على المتوسط األعلى ونظ ار لتوفر البيانات التي تتناسب مع هذا التحليل فقد تم استخدام هذا االختبار حيث أن ه االختبار األمثل الختبار الفرضيات )طعمة وحنوش : :7217.)374-372 4- األساليب اإلحصائي ة الوصفي ة Techniques( :)Descriptive Statistical تم استخدام األساليب اإلحصائي ة الوصفي ة بشكل عام بهدف الحصول على ق ارءات عامة عن أجابات عينة البحث وقد ت م استخدامها بهدف إج ارء المقارنة بين المجموعات المختلفة التي تشكل عينة البحث. ومن األساليب اإلحصائي ة الوصفي ة التي تم استخدامها التوزيع التك ارري) Distribution )Frequency والنسب المئوي ة )Percentages( والمتوسط الحسابي )Mean( وهو أحد مقاييس النزعة المركزي ة. كما تم استخدام االنح ارف المعياري Deviation( )Standard الذي هو أحد مقاييس التشت ت لقياس تشت ت اإلجابات حول المتوسطات الحسابي ة لبنود االستبانة المختلفة. تحليل ومناقشة نتائج البحث واختبار فرضي اته:يحتوي هذا الجزء على عرض وتحليل ومناقشة نتائج الد ارسة الميداني ة في ضوء أهداف وفرضي ات البحث العدمية التي تم تحديدها في المبحث األو ل. الفرضي ة األولى )H0:1(: ال تتوفر في الشركات الصناعية مقومات تمكنها من تطبيق مدخل الكلفة المستهدفة. يبي ن الجدول رقم )1( المتوسطات الحسابية واالنح ارفات المعيارية لمؤش ارت توافر مقومات مدخل الكلفة المستهدفة في الشركات الصناعية المساهمة العامة مرتبة ترتيبا تنازليا حسب أهميتها. ورد في الفقرة )2( "وجود قنوات اتصال مفتوحة باستم ارر بين أقسام الشركة والعمالء" بمتوسط حسابي )4732( بنسبة )%2276( وهي تقع ضمن الدرجة ال وانح ارف معياري )2721( وهذا يعني أن الشركة تستخدم بشكل دائم قنوات اتصال مفتوحة بين الشركة والموردين أو بين الشركة والعمالء لتسهيل تقديم ومناقشة االقت ارحات والحصول على المعلومات المناسبة بهدف تقديم منتجات متنوعة بكلف منخفضة وجودة مرضية تلبي أذواق المستهلكين واحتياجاتهم من أجل بيعها بأسعار تنافسية. كما يعني أن الشركة تدرك أن فتح قنوات االتصال مع العمالء يساعد على تحقيق المكانة السوقية المناسبة من خالل إرضاء 223
المستهلكين ووصول المنتج لكافة المناطق ومعرفة األسعار التي يستطيع العميل دفعها مقابل منتجات الشركة. ويوضح الجدول ذاته كذلك اآل ارء المتعلقة بالفقرة أساس التعاون المتبادل بين الطرفين" )%2576( وانح ارف معياري بأن الشركة )6( حيث احتل ت األهمي ة الثاني ة وبوسط "تقوم بتنمية العالقات مع الموردين على حسابي )4772(.)2724( بنسبة وهذا ي ظهر أن هناك عالقة قوية بين الشركة والموردين تؤشر مدى إد ارك الشركة ألهمية استم اررية المورد في تزويدها بالمواد األولية الالزمة في الوقت المناسب والكمية والجودة واألسعار المناسبة وذلك لضمان استم ارريتها بنشاطها وتلبية إحتياجات عمالئها واحتفاظها بحصتها السوقية المستهدفة. وجاء في المرتبة الثالثة من حيث األهمي ة اآل ارء المتعلقة بالفقرة معلومات كافية عن المنتج تتيح األخذ بمدخل الكلفة المستهدفة من قبل اإلدا ارت" بنسبة )4772( )%2576( وانح ارف معياري.)2765( )2( "تتوافر لدى الشركة وذلك بوسط حسابي وهذا يدل على أن اإلدا ارت المختلفة في الشركة تهتم بمعرفة مكونات المنتج وتكاليفه من خالل وجود نظام جيد للمعلومات المحاسبية الكلفوية يقدم المعلومات المالئمة لم اركز الق ارر عند الحاجة إليها. ويشير الجدول رقم )1( أيضا إلى أن أقل المقومات توف ار ما ورد بشأن الفقرة )4( "تنظيم الشركة دور ات تدريبية لموظفي التكاليف الستخدام مدخل الكلفة المستهدفة" وذلك بمتوسط )3724( بنسبة )%6272( وهي جدول رقم )1( اتجاهات عينة الد ارسة حول توفر مقومات مدخل الكلفة المستهدفة في الشركات عينة البحث الفقرة الرتبة ن= )444( االنحراف المتوسط المعياري الحسابي 92.0 42.4 92.4 4294 92.4 429. 4299 3294 9200 3254 92.4 42.0 9245 42.0 92.4 4230 9204 3203 9200 3203 9255 320. 4 5 4 49 0 2 3 1 0. 4- تستخدم الشركة نظام محاسبة كلف يتناسب ونشاطها..- لدى الشركة نظام فاعل للمعلومات المحاسبية المتعلقة بالكلف. 3- يتوفر االهتمام المطلوب إلدارة التكاليف من قبل اإلدارة العليا. 4- تنظم الشركة دورات تدريبية لموظفي الكلف الستخدام مدخل الكلفة المستهدفة. 5- تقوم الشركة بتشجيع فرق العمل وتطويرها في مختلف اإلدارات والتخصصات. 4- تقوم الشركة بتنمية العالقات مع الموردين على أساس التعاون المتبادل بين الطرفين..- تتوافر لدى الشركة معلومات كافية عن المنتج تتيح األخذ بمدخل الكلفة المستهدفة من قبل اإلدارات. 0- توجد قنوات اتصال مفتوحة باستمرار بين أقسام الشركة والعمالء. 0- تعتمد اإلدارة أسلوب تفويض السلطات لفرق العمل لتشجعها على اإلبداع واالبتكار. 49- تقوم الشركة بتقويم جميع األنشطة واألفراد لتحديد مدى مساهمتهم في تحقيق مدخل الكلفة المستهدفة. االتجاه العام تقع ضمن الدرجة ال وانح ارف معياري.)1722( درجة األهمي ة وتدل هذه النتيجة على أن الشركة تهتم بدرجة بإش ارك العاملين لديها في محاسبة التكاليف في الدو ارت والب ارمج التدريبية التي تساعدهم على إدارة نظام الكلف بكفاءة وفاعلية. الخب ارت الموجودة داخل الشركة لتدريب الموظفين. وقد يعزى سبب ذلك إلى ارتفاع تكاليف التدريب أو اعتماد الشركة على بتشجيع فرق العمل وتطويرها في مختلف اإلدا ارت والتخصصات" وانح ارف معياري في الوقت نفسه جاءت نتيجة الفقرة بمتوسط )3756( )5( "تقوم الشركة بنسبة )%2177( )2742( وذلك الن إنتاج المنتج سوف يمر بعدة م ارحل وأقسام حتى يصل إلى المستهلك النهائي البد للشركة من تشجيع فرق العمل من مختلف األقسام لتصنيع منتجات بكلفة منخفضة وذات جودة 223
وبسعر مناسب للمستهلك.وبشكل عام تشير النتائج المبينة في الجدول رقم )1( إلى توافر المقومات الالزمة لتطبيق مدخل الكلفة المستهدفة في الشركات الصناعية المساهمة العامة األردنية بدرجة حيث بلغ المتوسط الحسابي لها )3742( بنسبة )%2474(. وأن االنح ارف المعياري كان منخفضا )2755( حيث لم يتجاوز لكل سؤال عن )%37( من وسطه الحسابي وت اروحت بين )%15-%37( فقط. وهذا يشير إلى تقارب اآل ارء وعدم وجود تشت ت كبير بين إجاباتهم حول متغي ارت الد ارسة. لذا فأن هذه النتيجة تشير بوضوح إلى أن الشركات عينة البحث قادرة على تطبيق مدخل الكلفة المستهدفة لتوفر نسبة من المقومات الالزمة لذلك. يبين الجدول رقم )7 ) نتائج اختبار )ت( للفرضية األولى إذ تشير النتائج إلى أن الشركات الصناعية األردنية تتوافر فيها مقومات لتطبيق مدخل الكلفة المستهدفة بمتوسط حسابي )3742( أي بنسبة )%2474( وان مستوى المعنوية )2722( وهي اقل من مستوى الداللة االحصائية (0.05 = α( وبلغت قيمة )ت( المحسوبة لمجال توفر مقومات مدخل الكلفة المستهدفة )21.04( وهي قيمة دالة احصائيا عند مستوى الداللة )(0.05 = α (. وبهذا يتم رفض الفرضي ة العدمية األولى وقبول الفرضية البديلة التي تنص على انه " تتوافر في الشركات الصناعية األردنية مقومات تمكنها من تطبيق مدخل الكلفة المستهدفة" ولكن ليس إلى درجة كبيرة. جدول رقم ( 3 (نتائج تطبيق اختبار T-test( )One Sample على مجال مدى توافر مقومات مدخل الكلفة المستهدفة في الشركات عينة البحث المجال المتوسط الحسابي االنحراف المعياري )ت( قيمة درجات الحرية مستوى المعنوية Sig 92999 443.4294 9255 المقومات.320 5- الفرضية الثانية :)HO: 2( لدى الشركات الصناعية.ي بي ن الجدول رقم ال يؤدي استخدام مدخل الكلفة المستهدفة إلى تخفيض تكاليف المنتجات )3( المتوسطات الحسابي ة واالنح ارفات المعياري ة لمدخل الكلفة المستهدفة في تخفيض التكاليف في الشركات الصناعية عينة البحث مرتبة ترتيبا تنازليا حسب اشارت النتائج إلى أن اكثر الوسائل أهمية ما يرتبط بالفقرة " )7( فقد أهميتها. تقوم الشركة بد ارسة درجة تقلبات أسعار المواد األولية الالزمة في العملية اإلنتاجية من أجل الوصول إلى تخفيض كلفة الحصول عليها" بمتوسط )%24( ونسبة )4745( حسابي وانح ارف معياري )2721( وهي تقع ضمن الدرجة ال. وهذا يعني أن الشركات عينة البحث تدرك بوضوح أن تقلبات أسعار المواد األولية الالزمة في العملية اإلنتاجية تكون لها آثار سلبية على إستم اررية الشركة ونموها وتطورها في المستقبل. بالفقرة )12( بأن الشركة "تقوم بد ارسة مصادر التوريد التي تسهم في تخفيض الكلفة وفي المرتبة الثانية جاءت النتيجة المتعلقة 223